骗取出口退税罪与走私罪、逃税罪的罪数认定实务探讨——以走私黄金骗取出口退税案为例
信息来源:广东深圳报关协会 文章编辑:majiali 发布时间:2024-12-02 14:31:33
在部分骗取出口退税的案件中，行为人为了达到骗取出口退税的目的，往往还会实施伪报货物品名、规格、价格等符合走私犯罪构成要件的行为。目前，对当事人的行为是按照骗取出口退税罪与走私犯罪实行数罪并罚，还是按照牵连犯理论认定为一重罪处罚，法学理论界存在较大的争议，且在司法实务中，侦查机关、公诉机关，以及审判机关的认知和观点也不尽相同，导致相同或类似案情得到不同的处理结果；此外，骗取出口退税罪与逃税罪因《刑法》第二百零四条第二款[1]的规定而发生了法条竞合，在实务中如何区别两罪的定罪条件也是我们这篇文章要探讨的内容
某企业在大陆正规金行（非银行）购买黄金、铜线、电源连接线等生产原料，并将黄金、铜线等生产加工成含黄金的高保真音响线，同时，该企业将连接头邮寄至香港，然后将连接头以远高于实际购买价格的价格（145元至205元人民币的购买价格，向海关申报的价格为185至207美元）向海关申报进口，从而获得连接头的进项价格凭证，然后将连接头与音响线再加工成完整的高保真音响线，向海关申报出口并向税务局申请退税。根据我国相关规定，黄金成本占比低于80%的属于黄金制品，出口不需许可证并可办理退税，若黄金占比高于80%，则出口需要申办许可证而且不可办理退税。因此，该企业将连接头进口时高报价格正是为了达到在高保真音响线中将黄金成本比例调整至80%以下的要求。上述音响线被出口到香港后，由其合作公司将合金线中的黄金提纯贩卖[2]。公诉机关将该企业以“走私贵重金属罪”与“骗取出口退税罪”二罪起诉至法院。
经检索，以走私某种特定物的手段骗取出口退税的类似案例有12宗。其中认为构成牵连，只以一罪处罚的有2宗，分别是（2017）琼刑终60号、(2019）苏01刑初77号；认为并不构成牵连关系，应当数罪并罚的仅有3宗，（2016）浙0803刑初168号、（2022）闽刑终51号、（2024）粤刑终96号；只以骗取出口退税罪论处，没有评价走私行为有6宗，分别是（2016）苏刑终134号、(2018）云31刑初223号、(2014）德刑三初字第117号、(2018）浙07刑终1204号、(2017）浙07刑初53号、（2022）粤刑终752号；只以走私罪论处，没有评价骗税行为的有1宗，（2020）鲁11刑初16号。文章开头的案件是笔者团队代理的（2022）粤刑终752号一案，该案一审法院认为，该企业通过虚假交易走私贵重金属出境的同时骗取国家出口退税，数额特别巨大，其行为构成走私贵重金属罪与骗取出口退税罪，依法应予数罪并罚。被告人不服一审判决，遂提起上诉。笔者团队提出以下辩护意见：被告人实施的以走私黄金为主的数个连贯客观行为都是基于骗取出口退税为的目的，应以牵连犯按一罪处罚。二审法院审理后认为：被告人通过“假自营真代理”、签订虚假买卖合同的方式假报出口，骗取国家出口退税，其行为已构成骗取出口退税罪，而被告人实施的以走私黄金为主的数个连贯客观行为都是基于骗取出口退税为目的，遂依法撤销一审刑事判决中对被告人的定罪量刑部分，以牟利目的直接指向的骗取出口退税罪一罪处罚，相关量刑随之减轻。该案判决由浙江省衢州市衢江区人民法院于2017年作出，主要案件事实如下。2014年，行为人采取伪报品名的方式，在未经许可的情况下将国家限制出口的消耗臭氧层物质R22、R142B、R12、R141B等走私出口。出口后，行为人用伪报的品名向衢州市国税部门申报退税，骗取出口退税款。对此，法院认为案件中消耗臭氧层物质出口后走私行为既遂，无论是否申请出口退税都不影响走私的既遂，申请退税也不是出口的必经程序或自然结果，出口单位可以选择不去申请出口退税。所以走私和退税之间不存在方法和结果的关系，也不属于实施某种犯罪的同一过程，即二罪之间不存在刑法意义上的牵连或吸收关系，应数罪并罚。在（2022）闽刑终51号一案中，2017年2月至2020年4月，被告人刘某勉为首的犯罪团伙采购定制纯度为999‰的黄金，经简单加工后装入“高性能导线”或“高科技音频解码器”等产品内部并伪装为高科技产品、以“高性能导线”“工业用高性能传输导线”“数字处理高性能卫星信号导线”“HiFi级高品质DAC音频解码器”品名向海关伪报出口；将其中黄金部件走私至香港地区并予以销售，再通过签订虚假合同的方式从香港回流进口被拆卸的输入板等材料，以高报价格、多报数量等欺骗手段虚增配件票价，调整配件与黄金部件的发票价格比率，使涉案产品符合“二八比例”退税政策，进而骗取出口退税。法院认为，被告人未取得有关主管部门许可，走私黄金出境，其行为均已构成走私贵重金属罪，且情节特别严重；以欺骗手段骗取国家出口退税款，其行为均已构成骗取出口退税罪，且犯罪数额特别巨大，依法应予数罪并罚。该判例由南京市中级人民法院于2020年作出，主要案件事实如下：2016年，被告单位东锐公司法定代表人被告人姚某刚与新业行公司商定由东锐公司销售白银给新业行公司。因白银属于我国出口配额许可证管理商品，白银出口不能退税，且银制品中白银作为原材料的成本超过80%不能退税，为降低成本、获取利润，由被告人姚志刚决定，并安排被告人王健、侯友林等人从国内采购白银，按每批次白银成本占比约78.5%配置白银及背板，简单加工后伪装成“溅射靶组件”，采用伪报出口、增加交易环节等方式，将白银走私出口至香港，并以“溅射靶组件”名义申报出口退税。对此，法院认为东锐公司实施的走私白银行为与骗取出口退税之间存在手段与目的的关系。在无退税的情况下，东锐公司将白银走私出境处于亏损状态，就东锐公司而言，走私白银行为不具有单独存在的可能性。且如以两罪定罪处罚会产生对伪装贸易这一客观行为重复评价的结果。因此，虽然东锐公司为骗取出口退税而采用的走私白银的手段行为已构成走私贵重金属罪，但鉴于东锐公司是在同一牟利目的驱使下，实施了数个连续的客观行为，应以其牟利目的直接指向的骗取出口退税罪一罪从重处罚。3. 只以骗取出口退税罪论处，没有评价走私行为案例这类案例的行为人基本上遵循着同一种模式，将“道具货物”出口又走私进口，反复循环，以此方法骗取出口退税款。在（2016）苏刑终134号案中，被告人陆某忠、刘某与被告人李某波等人商定将协力公司生产的“AOI光学检测仪”作为“道具机器”，采用高报价格出口、低报价格进口的手段骗取出口退税。为逃避海关监管、实现“道具机器”进出口的顺利流转，被告人商定将“道具机器”从上海海关出关、从南京海关入关。具体操作流程是：协力公司将“道具机器”通过苏某进出口分公司代理出口至台湾全某电子有限公司，出口价每台约40万美元。货物出口后，凌某公司再通过汇某进出口公司将“道具机器”从南京新生圩海关报关进口，进口价每台约6万美元。“道具机器”进口回来后被运回协力公司仓库，协力公司将其更换假铭牌和包装箱后用于再次出口，如此循环操作。在本案中，法院将前述行为列为“骗取出口退税罪”的构成事实，并不认为前述行为构成走私，而是将这种反复出口的行为视作骗取出口退税罪的手段，被包含评价在骗取出口退税罪中，本质与牵连犯一罪判处的审判观点无异。以上三类判例实际上体现了两种观点，第一种观点是，走私类犯罪中只要走私的货物过境便为犯罪既遂，与行为人的犯罪目的无关，不论其在货物出口后有没有申请出口退税，都已经构成走私罪既遂；第二种观点是，走私行为在此类案件中只是骗取出口退税罪的一个手段，已经被骗取出口退税罪包含评价，应当以牵连犯从一重罪处罚的原则，以骗取出口退税罪处罚。那么此类案件究竟构成走私罪还是骗取出口退税罪，还是应予数罪并罚？本质在于行为人的走私与骗税行为是一个整体行为、两个分别行为还是两个有特定关联关系的分别行为。黄金是国家特别监管的战略资源，根据财政部、国家税务总局、中国人民银行于2000年发布的《关于配售出口黄金有关税收规定的通知》：“对出口黄金及出口金饰品的黄金原料部分不再予以出口退税”[3]。同时，根据海关总署发布的《中华人民共和国限制进出境物品表》，“金银等贵重金属及其制品”属于限制出境物品，出口黄金及其制品应当获取相关的许可证。文章首部的案例中，企业将黄金“加工”为高保真音响线，将本受监管的黄金制品（含量80%以上）以高保真音响线的名义申报出口，并据此退税，在这一系列行为中，行为人既侵犯了黄金监管制度，又侵犯了税收管理制度。从法益保护的角度来看，侵犯了不同客体的两个不同行为是两个危害行为。但从行为人犯罪目的角度来看，这两个实行行为中存在“牵连关系”。涉案企业将高保真音响线出口到香港，再提纯贩卖，这一过程中企业是无法获利的——香港的金价低于大陆。假设大陆金价为A，金价A由裸金价（a1）+税款（a2）构成。而香港黄金的购销不需要缴税，故香港金价B为裸金价。为了便于理解，将金价A假设为504元，裸金价a1为430元，税款a2为74元，而金价B为428元。[4]那么企业从大陆将黄金售卖到香港，实际上还亏损76元。此时，企业以黄金音响线（HS编码8544422900，出口退税率为13%）的名义申请退税，可以13%的出口退税率退回部分税款，为方便计算，简化黄金音响线中的价格构成为插头价格（200元）及黄金价格（以一克504元为例），则音响线价格为704元，退税款为92元。可见，整个业务流程下来，企业赚取的是退税款，净赚16元。也就是说，先出口再退税，是一个业务闭环，但凡任一行为缺位，行为人的主观目的都无法实现。这两个行为相辅相成，无法相互剥离，是企业完成实行行为的一个整体动作，应视为一个行为。在理论上，行为的单复数确实存在争议，但是在实践中，司法解释已经进行了一定的引导。在最高人民法院颁布的《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》中，第二条明确规定，“具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零四条规定的“其他欺骗手段”：……（三）虽有货物出口，但虚构该出口货物的品名、数量、单价等要素，骗取未实际纳税部分出口退税款的；”[5]。该条文规定的“其他欺骗手段”均为货物有实际出口的行为模式。并且该条第三款规定的，虚构出口货物的品名、数量、单价等申报要素，是典型的逃避海关监管的走私行为。但是最高法将此类具有骗税目的之走私行为作为骗取出口退税罪的“其他欺骗手段”，也就是说，这样的走私行为是骗取出口退税的一个手段行为，是构成骗取出口退税罪的客观行为之一，不应单独论罪，而应当以骗取出口退税罪论处，此时的走私行为被骗取出口退税罪包含评价，符合全面评价及禁止重复评价的原则。文章开头的案例中，行为人将黄金音响线申报出口后提纯贩卖，按照内地与香港金价差异，是无法获利的，该行为完全是为了达到骗取出口退税的目的，按照《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第二条第三款的规定，该走私行为应当被视为“其他欺骗手段”，不应单独论处。现公诉机关将行为人以二罪指控，是违反禁止重复评价原则的，既然前述司法解释已经将走私行为视作手段行为，即该走私行为是行为人构成骗取出口退税罪的客观行为之一，包括评价在骗取出口退税罪中，那么公诉机关便不该把黄金出口行为又再次以走私罪论处，是对同一客观行为的重复评价。综上，走私行为被视为手段行为包含评价于骗取出口退税罪，针对本文首部的黄金音响线出口骗税案例，公诉机关以骗取出口退税罪和走私贵重金属罪起诉于法无据；笔者认为，在骗取出口退税罪与走私贵重金属罪之间应以牵连犯理论择一重罪（即骗取出口退税罪）定罪。因为在本案中，相关企业从正规金行购买的黄金，已经依法缴税，在后续退税环节所退的税款，是将已缴纳的税款再退回来，这里涉及到《刑法》第204条的理解和适用。《刑法》第204条规定：“以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金；数额巨大或者有其他严重情节的，处五年以上十年以下有期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金；数额特别巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金或者没收财产。纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照本法第二百零一条的规定定罪处罚；骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照前款的规定处罚。”故根据《刑法》第204条第二款规定，涉案企业应以逃税罪而不是骗取出口退税罪定罪。骗取出口退税罪建立在我国的出口退税制度之上。为了消除贸易壁垒，让货物可以零税率进入国际市场自由竞争，我国出口退税制度解放了进出口过程中的双重税负，实行进口足额征税，出口全额退税的制度。而针对国内生产、流转的商品，出口退税的原则是少征少退、多征多退、不征不退、全征全退。实现征退一致，将商品在出口环节前缴纳的国内税款及进口税款全部退还。因此，骗取出口退税罪的客观要件必须满足以下条件：虚构已缴税事实。其中，具体包括未缴税虚构为已缴税、未足额缴税虚构为足额缴税等情况。至于货物是否实际出口，不影响骗取出口退税的构成。也即主要分为两种行为模式：（1）货物未实际出口。即最高人民法院发布的《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（以下称作“《骗取出口退税司法解释》”）的第一条所称的“假报出口”：“（一）伪造或者签订虚假的买卖合同；（二）以伪造、变造或者其他非法手段取得出口货物报关单、出口收汇核销单、出口货物专用缴款书等有关出口退税单据、凭证；”等；（2）货物已实际出口。也就是《骗取出口退税司法解释》第一条第三款所称“（三）虚开、伪造、非法购买增值税专用发票或者其他可以用于出口退税的发票；”以及第二条所称的“其他欺骗手段”：“（一）骗取出口货物退税资格的；（二）将未纳税或者免税货物作为已税货物出口的；（三）虽有货物出口，但虚构该出口货物的品名、数量、单价等要素，骗取未实际纳税部分出口退税款的；”。概括而言，行为人在骗取出口退税时，货物是否实际出口并不阻碍罪的成立，关键是行为人没有缴纳过相应的税款还申请了退税。正如张明楷教授所言：“骗取出口退税罪，只有在没有缴纳税款的情况下才可能成立”[6]。也就是说，前述案例中，企业在购买黄金时已经依法缴纳税款，便不成立骗取出口退税罪。2010年至2014年，浙江某企业伪报货物品名向海关报关，利用海关不是每单必查的查验制度，蒙混过关，骗取海关的查验，并在海关查验后出口结汇，其明知上述出口货物不退税，仍将相关单据及原采购出口货物时取得的完税增值税发票（进项抵扣凭证）提交西湖区国税局申请出口退税，西湖区国税局根据其提供的上述报关单、进项增值税发票、合同等资料共计向被告单位富尔顿公司退税人民币1844122.88元。[7] 由于该企业在采购出口货物中缴纳过增值税款，其辩护律师提出，该企业所获退税均系其实际缴纳之税款，依据《刑法》第204条第二款，“纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照本法第二百零一条的规定定罪处罚……”故该企业行为系逃税行为，不应构成骗取出口退税罪。而杭州中院认为，《刑法》该条规定的“纳税人”有特定限定含义，依据《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下称作“《增值税暂行条例》”）第一条之规定“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。”，即我国国家行政法规已明确规定商品购买者不是该商品的（进项）增值税纳税人，即便该涉案企业曾承担过税款，但法律法规并未规定税款支付人或负担人的概念，故该涉案企业并非法定“纳税人”，无法适用《刑法》第204条第2款的规定。《刑法》第204条第二款全文为 “纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照本法第二百零一条的规定定罪处罚；骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照前款的规定处罚。”这个条款将逃税罪与骗取出口退税罪相关联，在许多骗取出口退税案件中，行为人、辩护律师均以行为人已经缴纳过税款为由，要求法院适用该条款将行为人定为逃税罪。但是法院采纳类似辩护意见的情况比较少。为了此条款的准确适用，我们需要先厘清逃税罪与骗取出口退税罪的区别。虽二罪都是以欺骗的手段达到犯罪目的，但是逃税罪是对纳税事实进行隐瞒或虚构，目的是逃避纳税义务，简单来说就是未缴应缴之税，犯罪客体是税收制度及国家税收。骗取出口退税罪是虚构已缴纳税款事实，目的是骗税——行为人并没有缴税事实，把国家的财产以退税款的名义骗到手，犯罪客体是出口退税制度及国家财产。用最通俗的话解释：逃税罪是国家没收到应该收的税，骗取出口退税罪是行为人没有缴税，还要把国家的钱骗过来。而两罪的行为主体是否为法定纳税人，并不决定此罪与彼罪的构成。因此，对于《刑法》第204条第2款“纳税人”的理解，不应当囿于《增值税暂行条例》规定的“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人。”。在实际的贸易流程中，销售方缴纳增值税后，将税负转嫁在货物价值之上，税负的实际承担者是货物的购买者。故只要实际承担了税款，就应被认定为税款缴纳人，即纳税人。若遵循前述案例杭州中院的看法，“只有符合《增值税暂行条例》规定的‘纳税人’定义的主体方可适用《刑法》第204条第2款”，那么该条款便无实际适用场景，法条将被架空。毕竟，出口人的出口行为是不需要缴税的销售行为，“出口人”身份永远不符合《增值税暂行条例》规定的“纳税人”定义，《刑法》第204条第2款便永远无法适用，失去了立法的意义。综上，案涉企业将黄金加工为音响线申报出口后，将音响线提纯售卖，后又申请出口退税。这其中黄金音响线的出口行为只是为了满足出口退税的目的，根据《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第二条第三款的规定是构成骗取出口退税罪的客观要件之一，应当以骗取出口退税罪定罪。又因骗取出口退税罪与逃税罪的特殊竞合（刑法第204条第2款），行为人在已缴纳税款的前提下骗取退税的，最终应以逃税罪论处。在司法实务中，与本文走私黄金骗取出口退税案具有类似情节的案件有很多，但“同案不同判”的情况却大量存在；笔者详细对比分析了相关案例发现，各判决书有关实行数罪并罚、还是按照牵连犯理论认定为一重罪处罚的说理和分析均不够充分，难以让人心悦诚服。为此，撰写本文希望与理论界和实务界的各位同仁交流观点和意见，以期达到抛砖引玉之效。[1]《刑法》第二百零四条以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金；数额巨大或者有其他严重情节的，处五年以上十年以下有期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金；数额特别巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金或者没收财产。纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照本法第二百零一条的规定定罪处罚；骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照前款的规定处罚。
[2]该案例介绍仅依据本案《起诉书》有关观点，并不表示笔者认可该陈述的事实。
[3]2000年7月28日，财政部、国家税务总局、中国人民银行发布《关于配售出口黄金有关税收规定的通知》（财税[2000]3号）
[4]根据上海黄金交易所发布的《关于增值税税率调整期间黄金及铂金品种专用发票开具工作安排的通知》可知，2018年5月1日前黄金的增值税率为17%，之后的增值税率为16%，由于案例行为人自2017年开始购买黄金，故此处以17%作为增值税率。
[5]《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第二条 具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零四条规定的“其他欺骗手段”：（一）骗取出口货物退税资格的；（二）将未纳税或者免税货物作为已税货物出口的；（三）虽有货物出口，但虚构该出口货物的品名、数量、单价等要素，骗取未实际纳税部分出口退税款的；（四）以其他手段骗取出口退税款的。
[6]张明楷，刑法学，法律出版社，2011年版，第725页。
[7]浙江省杭州市中级人民法院，（2015）浙杭刑终字第1130号刑事裁定书。
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赖绍松 资深大律师
