随着骗取出口退税手段的升级换代、人员的分工细化、流程的模块分散、地域的东西交错,骗取出口退税刑事案件的司法认定也不断面临各种新型疑难问题的挑战,能否提供一个既合法律与法理,又能简便有效运用的司法认定规则或者法律适用指引,以从根本上解决不仅在当下已经出现,而且在未来可能遇见的骗取出口退税罪司法认定中的疑难问题,成为学界和实务部门勠力前行的方向。

　　这个规则和指引,在笔者看来,其实就存在于前置法与刑事法的规范结构和制裁分配之中。一方面,刑事犯罪的违法实质,在其对刑法致力于保障的前置法所确立并保护的法益之侵害,因而不具有前置法之违法性的行为,绝无构成刑事犯罪的可能,此即“前置法定性”。另一方面,具有前置法之违法性的行为,并不当然就具有刑事违法性进而构成刑法上的犯罪。只有当其不仅具有法益侵害实质,而且符合刑法为保护法益而禁止的犯罪行为之定型即犯罪构成,并达到刑事犯罪的追诉标准,才能论之以刑法上的犯罪,此即“刑事法定量”。而前置法定性与刑事法定量的有机统一,既为刑事立法的规制划定了规范边界,又为刑事司法的适用提供了解释指引。由此决定,骗取出口退税罪的违法本质和司法认定的关键,就在于刑法第204条致力于保障的相应前置法所确立并保护的出口退税制度的本质阐明。

　　根据国家税务总局2005年通过的《出口货物退(免)税管理办法(试行)》(下称《退(免)税办法》)规定,出口退税是指国家对出口货物予以退还或者免征国内生产、流通环节的增值税和消费税制度,包括两类:一是退还已纳的国内税款,即企业在商品报关出口时,退还其生产该商品已纳的国内税金;二是退还进口税,即出口产品企业用进口原料或半成品加工制成产品出口时,退还其已纳的原材料进口税。出口退税制度的本质即其立法精神在于:一是消除国际贸易中商品进出口环节的双重征税,实行出口全退税,进口足额征税;二是创造公平的国际贸易竞争环境,让各国出口商品零税率地进入国际市场进行公平竞争。因而出口退税的原则是:多征多退,少征少退;不征不退,全征全退;退征一致,彻底退税。即通过出口退税制度,将出口商品在出口以前所征的国内税款和原材料进口关税全额退还。

　　由此,出口退税的实现,关键在于以下两个层面四个法律要件的同时满足:一是在前出口环节货物实际征税的完成,即货物已被实际征收增值税、消费税等国内税金或者原材料进口的关税。二是在出口环节货物实际出口的完成,具体包括:第一,货物已经报关离境;第二,出口收汇并已核销;第三,货物已在财务上作销售处理。如果说前出口环节及其完成所需的法律要件是出口退税的必要条件,那么,出口环节及其完成所需的三个法律要件,则是出口退税的充分条件。因之,在两个层面四个法律要件中的任何一个层面或者法律要件缺失的情况下,将依法不应出口退税的“货物”伪装成符合出口退税条件,以骗取国家出口退税款的,表面上是对出口退税款之国家财产所有权的侵犯,实际上是对国家出口退税制度的破坏。

　　这不仅是骗取出口退税行为的法益侵害实质,而且是各种骗取出口退税行为进行欺诈的根本着力点。围绕上述环节及其法律要件,各种传统的、新型的骗取出口退税行为纷纷出现。仅在出口环节,常见的就有:⑴无中生有型,即没有货物出口假报出口的;⑵鱼目混珠型,即真实货物出口和虚假货物出口交织,意在以少报多的;⑶偷梁换柱型,即把低退税率商品虚报为高退税率商品的;⑷一货多用型,即同一批出口货物出出进进重复循环使用的;等等。在前出口环节,则一般表现为虚开增值税专用发票或者其他可用于抵税、退税的发票等。

　　但是,无论发生在哪个环节,无论表现为什么行为样态,无论货物出口是完全无中生有的虚报还是真假出口的混同,只要行为人在主观上基于骗取出口退税的意图,在客观上针对出口退税的资格、条件、退税率等前置法规定的上述环节和条件实施虚构假象、隐瞒真相的行为,即在实质上属于虚报出口退税行为。一旦达到法定的追诉标准,即符合刑法第204条第1款规定的犯罪构成,应以骗取出口退税罪论处。因而前述案件被告人及其辩护人在一审庭审中的辩解,即“退税涉及的报关单证项下的货物确有部分实际出口,在不能全部证明是‘假报出口’的情况下,被告人不构成骗取出口退税罪”,在法律上不能成立。

　　还应指出的是,由于退税资格和退税率的确定以出口商品的税款已经实际征收税金为前提,因而行为人以骗取出口退税之形,而行逃避税款缴纳义务之实的,如何处理?按照刑法第204条第2款前段规定,应以逃税罪论处。有学者对此规定持质疑甚至批判的态度,认为刑法将纳税人缴纳税款后又骗回的行为规定为逃税罪,既是对立法的自我否定,又是对犯罪构成理论的违背,是立法任意性的表现。但其实,就像受贿有事前、事中和事后受贿等发生在不同时段的受贿一样,逃税亦如此,虽以事前逃税、事中逃税为常态表现,亦不乏事后逃税这样的特殊样态。故而逃税罪成立的关键,与骗取出口退税罪一样,不在行为样态的纷繁复杂,而在行为本质的法益侵害。由前置法定性与刑事法定量相统一的刑事犯罪认定机制所决定,由于逃税罪的前置法为2015年税收征收管理法第4条规定,而非2005年《退(免)税办法》的规定;其所侵犯的法益乃在于纳税义务的逃避,而非旨在消除国际贸易双重征税的出口退税制度及其必要组成的国家财产所有权,因而笔者以为,刑法第204条第2款前段规定,以逃税罪而非骗取出口退税罪定罪处罚,既科学又合法。

　　并且,如果行为人骗取的出口退税款高于行为人已纳税款,则不容置疑的是,与已纳税款等额的骗取出口退税行为构成逃税罪,超过已纳税款部分的骗取退税实质上属于骗取出口退税罪,故而刑法第204条第2款后段规定:“骗取税款超过所缴纳的税款部分”,“依照前款的规定”即骗取出口退税罪处罚。但问题在于,骗取与已纳税款等额税款而构成的逃税罪与骗取超过已纳税款部分而构成的骗取出口退税罪,实乃一个骗取出口退税行为所为,故而属于一行为同时触犯两罪。由于逃税罪与骗取出口退税罪虽然都系税务犯罪,但基于前置法定性与刑事法定量相统一的刑事犯罪认定机制,实乃犯罪构成上既无包容关系亦无交叉关系的两罪,故不能依据刑法第69条的数罪并罚原则予以并罚,因为数罪并罚原则适用的前提是数行为独立地构成实质上的数罪,而是应当按照想象竞合犯即想象数罪的处罚原则,从一重罪处断。这样的处理,既是对以法益保护为使命、以罪刑法定为原则的刑法之立法精神的尊重,又是对我国缔结参加的《公民权利和政治权利国际公约》规定的禁止重复评价原则和刑法基本原理的坚守。

　　如果说上述分析主要解决的是骗取出口退税罪在司法实践中的刑法适用问题,那么,骗取出口退税罪在司法实践中的事实认定,即骗取出口退税案件的侦查、起诉和庭审方略,尤其是证据收集和审查认定的重点,同样应当围绕上述两个环节四个法律要件,按照证据规则和证明标准,从货物流、资金流、票据流三条路径环环展开,以确实、充分的证据实现事实认定的“排除合理怀疑”:一是在货物流上,出口报关货物的“前世”即国内生产商或供货商的生产产能、工厂用电量、雇工规模和工资发放、仓储货运情况等;出口报关货物的“今生”即货物出口运输商的运力、实际运输记录、进口地的仓储等情况及其证明。二是在资金流上,国内采购合同、外贸合同的资金往来及其证明,包括结汇水单或收汇通知书、出口收汇已核销证明等。三是在票据流上,报关单、出口销售发票、进货发票、货物征税缴纳证明等。